冯欣
【摘要】
从医院财务管理和会计实务出发，分析了执行新医院财务、会计制度的疑点和难点，以期为完善医院财会制度建设提供一些参考。
【关键词】医院财会 制度
2010年12月31日，财政部印发了新《医院会计制度》（财会［2010］27号），规定自2012年1月1日起在全国施行。这是贯彻医改文件精神的一项重要措施，对于进一步规范公立医院的会计核算、提高公立医院会计信息的质量、透明度和公信力、全面提升公立医院的成本、绩效和财务管理水平、促进医院科学发展具有十分重要的意义［1］。目前，新财会制度已执行两年有余，执行情况如何？医院有什么困难？是否达到本次财会制度改革的上述目标？这些都是制度设计者及主管部门较关心的问题。笔者从医院财务管理、会计实务出发，分析了执行新制度的疑点和难点，以期为完善医院财会制度建设提供一些参考。
1医院总会计师制推行难
医改文件明确提出了“在大型公立医院探索实行总会计师制度”的改革要求［1］。《医院财务制度》第六条也指出：“三级医院须设置总会计师，其他医院可根据实际情况参照设置”。 医院设置总会计师制度一直以来是医院财务工作者的呼声，总会计师加入医院领导层，可从财务角度参与医院决策，在班子成员的集体讨论中履行财务管理和经济管理职权，为医院的资本运作、 战略决策、 经营风险管理和业绩的衡量与控制等重大经营行为提供财务技术支持，发挥在医院领导班子成员中财务专家的作用和优势。
但医院实施总会计师制却并未被行业行政管理部门和各医院领导层所重视，新制度再次提到总会计师问题，具有一定的现实性、 必要性和可行性［2］。但从实际执行情况来看，大部分参与医院没有实施总会计师制（88.16%），只有小部分实施了总会计师制（5.26%）［3］。公立医院推行总会计师制难，主要原因是受限于干部职数，由于没有在医院领导职数中明确规定总会计师领导职位、没有落实领导职数，在一些设置总会计师的医疗机构内总会计师也没有进入领导班子，或一些单位考虑需要也仅能设为院长助理，在医院实际管理中没有财务运行决策权，其发挥的作用大打折扣。
2全面预算管理实施难
《医院财务制度》对医院预算管理提出了较高的要求，尤其明确提出是全面预算管理。《医院财务制度》第十条明确规定： “医院要实行全面预算管理， 建立健全预算管理制度， 包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度”， 并分别在第十一条至第十六条中详细列出了各个预算管理程序的规定，增加了预算执行率和财政专项拨款执行率两类财务指标， 用于考核医院的预算管理水平， 增强了预算考核的可行性。但医院在实际执行过程中，还存在一些问题：
2.1缺乏预算文化
部分医院认为医院管理层对预算管理不够重视，医院尚未形成预算文化，医院各部门的支持和配合力度不够，财务部门唱独角戏的现象比较普遍，预算的可行性不高。实际工作中， 有些医院的预算普遍成为申请经费的工具， 而不是为了满足医院内部管理和内部控制的需要， 重编制,轻执行， 医院没有主动性和积极性， 预算管理制度形同虚设。
2.2医院预算管理体系不完善，缺乏分析和考核
完整的预算管理体系包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度。针对全面预算管理的各个环节，大多数医院正在或已经建立健全预算管理制度，但在预算执行结果分析、反馈和考核方面，使得预算调整和预算执行没有严格按照规定进行， 随意性较大， 难以对各项支出费用进行严格的监督控制， 失去了预算管理的严肃性和权威性。预算编制也仅成为财务部门的行为， 缺少业务部门的参与， 影响了预算编制的准确性。具体实施时比较薄弱，难以做到《医院财务制度》要求的“逐步建立与年终评比、内部收入分配挂钩机制。”
2.3医院预算批复
实行“收支两条线”的医院往往要编制两种预算，即除编制财政部门要求的部门预算外，还要编制医院内部预算。两者除财政补助收入与财政支出的金额相符外，其余的收支分类科目金额是不相同；部分地市人大只批复部门预算，不批复医院的内部预算，医院内部预算的批准及调整经院职代会表决后执行。
2.4收入预算难以逐级分解
《医院财务制度》规定：“医院要严格执行，并将预算逐级分解，落实到具体的责任单位或责任人”，但控制医药费用的相关规定禁止医院对科室下达收入指标，且卫计委刚颁布的“九不准”2规定中，明确指出：“医疗卫生机构应当结合深化医改建立科学的医疗绩效评价机制和内部分配激励机制。且严禁向科室或个人下达创收指标，严禁将医疗卫生人员奖金、工资等收入与药品、医学检查等业务收入挂钩。”两者的矛盾让医院难以适从。预算层次也大多只停留在院级收支预算上， 没有深入分解到医院各级部门和科室。项目预算例如科室购买大设备的支出等不计算收益和成本，没有筹资预算和投资预算， 这不利于预算管理的精准性， 必然会导致决策的不科学。
3成本管理推进缓慢
新医院财会计制度要求医院加强成本核算与成本管理，降低医疗成本，明确提出了成本管理的目的、方法及原则，并对核算的基本方法作出了统一规定，为医院核算及管理提供制度保障。医院实际执行时，遇到的困难主要是：
3.1成本核算分摊难
新医院财会计制度明确了各级成本核算的概念，提出了医院成本对象核算方法，说明了各级成本核算对象间接成本分摊参数的内容，但并没有规定进行成本核算过程中的具体做法，因此大多数医院认为如何科学合理地分配间接成本成为“大难题”：如果要做到科学、精确、合理，则需要投入巨大的人力物力。但如果用简便的方法，并不完全公平合理。如科室内部或科室间的协助，特别是临床科室出门诊、会诊、多科合作、科室移交病人等情况下均很难分清人员的人力成本，以及划分科室的收入与相应的成本。关于四类科室的三级分摊，对分摊参数的选择难以把握，迫切需要明确指导。医院对间接成本分摊标准理解不一致,造成直接影响医院成本的真实可靠，对于医院管理者来说,失真的成本信息难以对做决策提供数据支持,使得管理者难以进行有效的成本管理和控制。
3.2项目成本、单病种成本核算开展的医院较少
大多数医院由于成本核算基础差，信息系统还不够完善，成本数据采集相对比较困难，加上临床部门对于项目成本、单病种成本核算的认知度不一，增加了数据采集和处理的难度，开展项目成本、单病种成本核算的医院较少。
3.3成本核算结果难应用
由于大多数医院在新制度实施前已进行科室成本核算，核算目的主要用于内部绩效考核，而新制度要求的成本核算往往跟之前方案有较大差异，大部分医院暂时只用于对外报送报表，没有真正使用其核算结果数据，因此难以发现问题和进行改进。
此外，部分医院提出由于无配套软件的实施，以及缺乏人力的支持，也是开展成本管理的主要困难，包括模块无法更新、财务系统与其他系统无法兼容难以取数、会计核算与成本核算的重复劳动等。
4具体会计实务缺乏指导
由于医院财会人员对新制度增加的内容、科目理解不透彻，进而影响实际工作中账务处理，工作相对滞后。比如医保结算差额的处理、固定资产后续支出资本化问题、批量购置单价较低、但总额较高资产是否入固资问题，涉及今后报废处置的问题、对于以前年度错账调整的账务处理等等,新制度中部分条款仍然较为笼统，实际工作中难于操作。例如《医院财务制度》第五十条“……对盘盈盘亏的固定资产，应当及时查明原因，并根据规定的管理权限，报经批准 后及时处理”。究竟这规定的管理权限在哪一级？例如医院对结算差额的处理，可以根据制度直接在结算当月冲减或增加当期医疗收入，但在实际操作时，为避免结算当月一次性确认全年结算差额对真实反映当月财务状况的影响、更好地体现收支配比原则，可进行会计专业判断及会计处理：即根据医疗保险机构与医院结算的历史数据，估算结算差额的预计比例，每月将该医疗保险机构实现收入乘以预计差额比例，计入预提费用，实际结算时再冲减预提费用。
毋容置疑，新制度比原有制度更为科学、进步，但也比原制度更复杂、灵活度高、操作难度大。上述问题的解决既需要医院财务人员不断提高自身素质，也需要相关主管部门出台细节指引，加强培训等，才能达到医院财务会计制度改革的初衷——全面提升公立医院的成本、绩效和财务管理水平。
［1］财政部会计司.医院会计制度讲解［M］.北京:经济科学出版社,2011：1-16.
［2］黄少瑜,肖昱华.对法人治理结构下公立医院总会计师制度的探讨［J］.中国医院管理,2010,30(12）：33-34.
［3］广东省卫生经济学会卫生财会专业委员会.关于医院新财务与会计制度实施情况的调研分析报告［R］.